Globalizácia vedie k rozširovaniu siete medzinárodných ekonomických vzťahov, presahujúcich hranice jednotlivých štátov, a tým k nárastu počtu nadnárodných spoločností. Dochádza k zvýšeniu objemu medzinárodného obchodu, kde spoločnosti v dôsledku daňovej optimalizácie majú tendenciu zdaňovať zisk v štátoch, kde sú daňové sadzby najvýhodnejšie. Dochádza k tomu prostredníctvom umelého prelievania ziskov do krajín, v ktorých je daňové zaťaženie minimálne.
OECD preto zaviedla usmernenie pre transferové oceňovanie, v ktorom určuje pravidlá stanovenia transferových cien vo vzájomných obchodných vzťahoch.
Cieľom zamedziť špekulatívnym daňovým optimalizáciám medzi závislými osobami. Transferové oceňovanie má zabezpečiť, aby uskutočnené obchody medzi závislými osobami podliehali obvyklým trhovým cenám.
Novela zákona o dani z príjmov účinná od roku 2023 priniesla pozitívnu zmenu v znížení byrokracie a spresnení niektorých pojmov v transferovom oceňovaní. Negatívna zmena sa týka sčítavania podielov blízkych osôb.
Čo je transferové oceňovanie?
Transferové oceňovanie sa v súčasnosti dotýka čoraz väčšieho počtu podnikateľov. Vzťahuje na určenie pravidiel a metód oceňovania transakcií medzi spoločnosťami, ktoré majú spoločné vlastníctvo alebo kontrolu.
Ide o spôsob oceňovania tovarov a služieb, prípadne poskytnutia pôžičky, kde hlavnou podmienkou je splnenie princípu nezávislého vzťahu. Tento je založený na porovnaní podmienok, ktoré sú dohodnuté v obchodných alebo finančných vzťahoch medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by boli dohodnuté v porovnateľných transakciách medzi subjektami nezávislými.
Pri porovnávaní sa berú do úvahy vlastnosti transferovaného majetku či služieb, riziká na trhu, ekonomické prostredie trhu, zmluvné podmienky a obchodná stratégia spoločnosti. Hlavným účelom transferového oceňovania je teda zabezpečiť spravodlivé ocenenie kontrolovaných transakcií.
V júli 2017 bola vydaná aktualizovaná Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov,
Metódy transferového oceňovania
Výber najvhodnejšej metódy transferového oceňovania závisí hlavne od špecifík konkrétnych transakcií. Výberu metódy predchádza dôkladná funkčná a riziková analýza.
Existuje niekoľko metód a kritérií, na základe ktorých možno určiť, či cena kontrolovanej transakcie bola stanovená v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ich aplikáciou môže dôjsť k úprave základu dane závislých osôb, a to jeho navýšením o rozdiel medzi cenou stanovenou pri obchodných vzťahoch medzi závislými osobami a cenou používanou medzi nezávislými osobami.
Slovenská republika akceptuje metódy založené na porovnávaní ceny, ako aj metódy založené na porovnávaní zisku, pričom je povolená ich vzájomná kombinácia. Vylúčené nie je ani uplatnenie metód, ktoré nie sú v zákone priamo uvedené v prípade, ak budú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
V metodickom pokyne finančnej správy k aplikácii metód transferového oceňovania sa rozdeľujú na transakčné metódy vychádzajúce z porovnania ceny a metódy vychádzajúce z porovnania zisku.
Metódy porovnania ceny
Metóda nezávislej trhovej ceny vychádza z porovnávania ceny produktu alebo služby dohodnutou medzi závislými osobami s cenou porovnateľného produktu alebo služby dohodnutou medzi nezávislými osobami. Ak je medzi porovnávanými cenami rozdiel, upraví sa závislá cena tým spôsobom, že sa nahradí nezávislou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných podmienok. Metódu je vhodné použiť, ak sa transakcie týkajú hmotného i nehmotného majetku, či finančných operácií. Dôležitá je zhoda produktov a veľká miera porovnateľnosti transakcií.
Metóda následného predaja sa odvíja ceny prevodu majetku nakúpeného zahraničnou závislou osobou, ktorá sa prepočítava na nezávislú trhovú cenu. Vychádza z ceny, za ktorú zahraničná osoba predmetný majetok predáva nezávislej osobe a cena sa znižuje o obvyklú výšku marže porovnateľných nezávislých predajcov.
Používa sa v prípadoch, keď závislá osoba so sídlom alebo bydliskom na území Slovenskej republiky nakúpi tovar od závislej osoby so sídlom alebo bydliskom v zahraničí a ďalej ho predáva nezávislej osobe, alebo keď závislá osoba so sídlom alebo bydliskom v zahraničí predáva tovar, ktorý nakúpi od zahraničnej závislej osoby so sídlom alebo bydliskom na území Slovenskej republiky a ďalej ho predáva nezávislým osobám (testovanou stranou je zahraničný subjekt). Podmienkou pre použitie metódy je zhoda vo vykonávaných funkciách a znášaných rizikách porovnávaných subjektov. Ak predajca ovplyvní transakciu tak, že napríklad ďalej spracúva nakúpený tovar, nie je možné použiť túto metódu. Využívajú jú najmä distribútori produktov.
Metóda zvýšených nákladov počíta nezávislú trhovú cenu zo skutočných priamych alebo nepriamych nákladov vynaložených na výrobu produktu (majetku alebo služby), ktorý je predmetom kontrolovanej transakcie medzi závislými osobami. Tieto náklady sa navýšia o cenovú prirážku dodávateľa, ktorú uplatňuje voči nezávislým odberateľom alebo o cenovú prirážku uplatňovanú nezávislou osobou v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok.
Do nákladov sa zahŕňajú priame aj nepriame náklady bezprostredne súvisiace s predmetnou transakciou. Dôležitý je dôraz na porovnateľnosť nákladov. Zvyčajne sa používa v prípade výroby a predaja polotovarov alebo hotových produktov (tovarov alebo služieb), ktoré neobsahujú vysokú pridanú hodnotu, na ocenenie dlhodobých kontraktov napríklad pri zmluvnej výrobe.
Metódy porovnania zisku
Metóda delenia zisku vychádza z delenia predpokladaného zisku z kontrolovanej transakcie, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu.
Delenie ziskov sa môže realizovať buď na základe konkrétneho číselného kľúča, (napríklad pomer 30/70, ktorý používajú nezávislé osoby v porovnateľných transakciách) alebo na základe premennej (napríklad pomernou časťou výdavkov vynaložených jednou zo strán transakcie na zabezpečenie istej činnosti/funkcie).
Metóda sa používa pri vysoko integrovaných transakciám, keď zmluvné strany prispievajú v rámci transakcie unikátnym spôsobom alebo keď vlastnia hodnotný nehmotný majetok.
Metóda čistého obchodného rozpätia vychádza z porovnania výšky ziskovej prirážky medzi závislými osobami, napríklad vo vzťahu k nákladom alebo objemu tržieb, a nezávislými osobami. Použitiu tejto metódy prechádza dôkladná funkčná a riziková analýza. Používa sa len pri jednotlivých transakciách alebo skupine rovnakých transakcií. Pri rôznych typoch je potrebné zvážiť vhodnosť použitia tejto metódy.
Subjekty môžu použiť rôzne ukazovatele ziskovosti, dôležité je, aby spoľahlivo vyjadrovali ziskovosť daňového subjektu a boli dostupné dôveryhodné údaje o porovnateľných subjektoch a dostatočne veľká vzorka.
Transferová dokumentácia: kto je povinný ju viesť?
Podľa platnej legislatívy je každá závislá osoba povinná preukázať pri transakciách medzi závislými osobami (kontrolované transakcie) aplikovanú metódu transferového oceňovania a viesť o tejto metóde potrebnú transferovú dokumentáciu.
Transferová dokumentácia slúži na zdokumentovanie princípu nezávislého vzťahu, sú v nej zahrnuté informácie o kontrolovaných transakciách a taktiež dokumentuje spôsob tvorby ceny. Je možné ju vypracovať za každú kontrolovanú transakciu samostatne alebo spoločne za skupinu kontrolovaných transakcií a informácie v nej musia byť aktuálne pre dané obdobie.
Obsahová náplň skrátenej, základnej a úplne transferovej dokumentácie sú bližšie určené v usmernení Ministerstva financií Slovenskej republiky.
S cieľom minimalizácie daňových únikov sa povinnosť viesť transferovú dokumentáciu rozšírila od roku 2015 aj na tuzemské závislé osoby. To znamená, že ak je osoba napríklad konateľom v dvoch slovenských spoločnostiach, nemôže realizovať transakcie medzi nimi za ľubovoľné ceny. Cena týchto transakcií musí byť určená na úrovni, ako by bola stanovená za porovnateľných podmienok medzi nezávislými osobami.
Pokuty pri účelnom obchádzaní daňových povinností
Transferové oceňovanie môže byť predmetom daňovej kontroly až 11 rokov. V posledných rokoch sa tiež zvyšuje počet daňových kontrol, ktoré sú zamerané práve na transferové oceňovanie.
Agresívne daňové plánovanie je po novom trestané prísnejšie. K doteraz platným sankciám sa navyše od roku 2017 zaviedlo osobitné zvýšenie pokút pre subjekty, ktoré sa prostredníctvom transferového oceňovania zámerne vyhýbajú daňovým povinnostiam (sankcie môžu byť v týchto prípadoch až dvojnásobné). V prípade nesplnenia povinnosti vedenia transferovej dokumentácie vzťahujúcej sa ku kontrolovaných transakciám, hrozí subjektu pokuta až do výšky 3 000 €.
Závislá osoba v transferovom oceňovaní od roku 2023
Pri transferovom oceňovaní sa sleduje obchod medzi závislými osobami. Považuje sa za ňu:
1. blízka osoba - priami príbuzní a iné blízke osoby v rodinnom alebo podobnom vzťahu,
2. ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba:
- účasť osoby alebo subjektu na majetku,
- účasť osoby na kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu,
- vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.
Účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie priamy, nepriamy alebo odvodený podiel najmenej vo výške 25 % na základnom imaní, hlasovacích právach alebo zisku. Od roku 2023 sa na účely priameho, nepriameho alebo nepriameho odvodeného podielu, podiely blízkych osôb spočítavajú a v prípade, že ich súčet je najmenej 25 %, dané osoby alebo subjekty sa považujú za ekonomicky prepojené.
Príklad na spočítanie podielov
Manžel má v spoločnosti A podiel 100 % a v spoločnosti B má podiel 15 %. Jeho manželka má v spoločnosti B taktiež podiel 15 %. V roku 2022 by sa podľa platného znenia zákona o dani z príjmov spoločnosti A a B nepovažovali za ekonomicky prepojené. Manželka ani manžel nemajú v spoločnosti B podiel jednotlivo najmenej 25 %. Nové znenie zákona od roku 2023 ich za ekonomicky prepojené považuje, pretože ich podiely 15 % a 15 % sa sčítajú a prevyšujú 25 %.
3. osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku - patria sem transakcie medzi dcérskymi spoločnosťami navzájom, alebo materskou a dcérskou spoločnosťou či akákoľvek iná kombinácia.
Kontrolovaná transakcia od roku 2023 v transferovom oceňovaní
Kontrolovanú transakciu upravuje § 2 písm. ab) zákona o dani z príjmov. Rozumie sa ňou právny alebo iný podobný vzťah medzi dvoma alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb dosahuje príjmy podľa § 6, alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem z podnikania alebo z nakladania s majetkom. Pri posudzovaní kontrolovanej transakcie sa berie do úvahy skutočný obsah právneho alebo iného vzťahu.
Predmetný paragraf tiež definuje, kedy nejde o kontrolovanú transakciu. Nepovažuje sa za ňu prenájom - príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, v prípade že ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a nájomcom je fyzická osoba, ktorá predmetnú nehnuteľnosť využíva na osobné účely. Taktiež sa za kontrolovanú transakciu nepovažuje právny vzťah alebo iný podobný vzťah, z ktorého plynú príjmy podľa § 5 zákona o dani z príjmov.
Podstatnou zmenou od roku 2023 je, že závislá činnosť, ktorou je aj odmena konateľa, nie je kontrolovanou transakciou. Táto problematika bola dlhé roky len v usmernení vydaným finančnou správou, ale teraz to už jasne vyplýva priamo zo zákona.
V oblasti kontrolovanej transakcie nastáva od roku 2023 veľká zmena a to je zavedenie nového pojmu významná kontrolovaná transakcia (§ 17 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov). Zákon o dani z príjmov poznal doteraz len pojem kontrolovaná transakcia a tak daňovník musel skúmať všetky kontrolované transakcie medzi závislými osobami z hľadiska úpravy základu dane ako aj vedenia transferovej dokumentácie.
Novela zákona považuje od roku 2023 za významnú kontrolovanú transakciu alebo skupinu kontrolovaných transakcií právny alebo iný podobný vzťah, na základe ktorého v príslušnom zdaňovacom období jedna alebo viacero závislých osôb dosiahne zdaniteľný príjmem alebo daňový výdavok v hodnote viac ako 10 000 eur. Úver alebo pôžička s istinou nad 50 000 eur sa taktiež považuje za významnú kontrolovanú transakciu.
Naďalej je však potrebné vyznačiť v daňovom priznaní ekonomické, personálne alebo iné prepojenie so závislými osobami, bez ohľadu na významnosť kontrolovanej transakcie.
U mikrodaňovníka sa nerozlišuje významná alebo nevýznamná kontrolovaná transakcia, pretože ak si chce mikrodaňovník uplatniť úľavy, nesmie v danom zdaňovacom období vykonať žiadnu kontrolovanú transakciu.
Úpravou prešiel aj § 18 zákona o dani z príjmov, v ktorom je od roku 2023 stanovený postup správcu dane pre prípad, kedy nie sú transakcie ocenené trhovými cenami.
Transferová dokumentácia od roku 2023
V prípade, že bola medzi závislými osobami uskutočnená významná kontrolovaná transakcia, daňovník je povinný viesť o tom transferovú dokumentáciu. Vo vypracovanej dokumentácii musí preukázať, že ceny uskutočnených významných kontrolovaných transakciách zodpovedali trhovým cenám. Táto dokumentácia nie je povinnou súčasťou daňového priznania a daňovník ju predkladá len na výzvu správcu dane.
Od roku 2023 môže daňovník predložiť dokumentáciu aj v inom ako štátnom jazyku. Ak ho však správca dane vyzve na predloženie dokumentácie v štátnom jazyku, je tak povinný spraviť do 15 dní od doručenia výzvy.
Príďte si osviežiť vedomosti na odborné školenie, kde vás lektor Martin Sýkora podrobne prevedie témou transferového oceňovania. Školenie organizujeme pre skupiny i jednotlivcov, stačí sa nám ozvať.